Premie pieniężne i bonusy warunkowe VAT

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12 zainteresuje wszystkich przedsiębiorców, zajmujących się obrotem towarowym, w szczególności producentów i dystrybutorów. Rozstrzyga ona wątpliwości w zakresie skutków, na gruncie ustawy o VAT, premii pieniężnych, zwanych także w praktyce bonusami warunkowymi.

Wśród praktyki handlowej niezwykle często, w ramowych umowach dostawy, pojawiają się przyznające nabywcom preferencje z racji osiągnięcia określonej wielkości lub terminowości regulowania zapłaty za towary. Z reguły strony ustalają, że nabywca otrzyma gratyfikację, za realizację danej wielkości obrotów lub wcześniejsze zapłaty. Nazewnictwo ww. preferencji jest różnorodne funkcjonują one m. in. jako bonusy (lub premie) od obrotu, warunkowe, postransakcyjne, pieniężne. Większe znaczenie biznesowe mają premie (bonusy) od obrotu. Stanowią one z reguły kwotę wypłacaną przez dostawcę (sprzedawcę) na rzecz nabywcy, z tytułu osiągnięcia zakładanego w umowie wolumenu zakupów w danym okresie. Ich wartość jest określana w sposób ryczałtowy lub jako procent od wielkości sprzedaży, w zależności od woli stron, a raczej wzorca umownego, przedstawianego przez silniejszego partnera.

Od samego początku premie (bonusy) pieniężne budziły wątpliwości w zakresie skutków na gruncie podatku VAT. Pierwszą zasadniczą kwestią było ustalenie, czy wypłata nabywcy towarów, przez ich sprzedawcę, wartości pieniężnej z tytułu zrealizowanego obrotu pozostawała neutralna z punktu widzenia VAT, czy też stanowiła czynność wywołującą implikacje w zakresie tego podatku. W przypadku przyjęcia neutralności premii, jej wypłata nie wywierałaby skutków w zakresie ustawy o VAT. W konsekwencji czego nie powinna być dokumentowana żadną fakturą, w szczególności zaś fakturą korygującą sprzedaż towarów, czego skutkiem była niemożność, po stronie wypłacającego sprzedawcy, obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT. Jeżeli przyjąć drugie stanowisko, realizacja premii (bonusu) wywierałaby skutki podatkowe, przy czym rozbieżności pojawiały się w zakresie ich ustalenia. Minister Finansów w piśmie z 30 grudnia 2004 r. (nr PP3-812-1222/2004/AP/4026), uzależniał podatkowy rezultat premii od tego, czy można ją przypisać do jednostkowej transakcji, a więc do konkretnej sprzedaży, czy też nie. Jeżeli możliwym było powiązanie premii z daną transakcją, to zgodnie z ww. stanowiskiem, należało uznać premię za rabat obniżający podstawę opodatkowania, a więc w konsekwencji skorygować fakturę sprzedaży. Natomiast, gdy premii nie dawało się przypisać konkretnej sprzedaży, to same jej przyznanie, zdaniem Ministra Finansów, stanowiło wykonanie usługi przez nabywcę na rzecz sprzedawcy, a w konsekwencji należny ją dokumentować fakturą.

O ile w zakresie premii, których powiązanie z konkretną sprzedażą było możliwe, ówczesne stanowisko Ministra Finansów było trafne, to doszukiwanie się usługi po stronie otrzymującego premię nabywcy, tylko dlatego że nie dało się jej przyporządkować do danej faktury, stanowiło karkołomną próbę niedopuszczenia do pozostawania tego typu preferencji poza zakresem VAT. Pogląd ten odrzucił NSA (m. in. w wyrokach o sygn. akt. I FSK 94/06 oraz sygn. akt. I FSK 1109/06), słusznie wskazując, premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi, gdyż podlegająca sumowaniu ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Konsekwencją powyższych orzeczeń była eliminacja dopatrywania się w wypłacie bonusów (premii) usług. Jednak nie rozstrzygały one wszelkich wątpliwości. Obok poglądu, iż bonusy tego rodzaju nie podlegają opodatkowaniu VAT, prezentowane było stanowisko odmienne, uznające że premia (bonus) pieniężna, jest w istocie rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który należy odnieść do każdej sprzedaży i dokumentować korektami faktur pierwotnych. Należy zaznaczyć, iż w stanie prawnym, obowiązującym przed wprowadzeniem tzw. zbiorczych faktur korygujących (tj. przed 1 stycznia 2011 r.), uznanie, że premia pieniężna pozostaje neutralna na gruncie VAT było, z punktu widzenia praktyki handlowej, wynikającej z samej konstrukcji premii (bonusów) pieniężnych, jedynym akceptowalnym i nieuciążliwym dla podatników rozwiązaniem. Jego odrzucenie oznaczało, iż należy korygować każdą fakturę sprzedażową, która składała się na wolumen obrotów w zamian za zrealizowanie, którego następowała wypłata bonusu, czy premii. Powodowałoby to, np. przy bonusie warunkowym rocznym, konieczność korygowania wszystkich faktur korygujących w danym roku. Przyjęcie „neutralności premii” było praktyczniejsze dla podatników, choć było niekorzystne dla podmiotów je wypłacających. Oznaczało de facto, iż zwracali oni część ceny nabywcom, którą wcześniej otrzymali za towar, lecz nie mieli możliwości obniżenia obrotu, a więc podstawy opodatkowania w podatku VAT. Innymi słowy, realnie cena sprzedaży netto ulegała erozji w skutek realizacji bonusów (premii), ale VAT należny pozostawał bez zmian. Natomiast nie były wymagane korekty faktur – bonus (premię) dokumentowała nota księgowa.

Zwycięstwo jednego z dwóch ww. poglądów ułatwiło wprowadzenie zbiorczych faktur korygujących, które pozwalają na jednorazową korektę obrotu z kontrahentem za cały dany okres. Dzięki temu zniknęła podstawowa trudność stosowania faktury korygującej dla udokumentowania premii pieniężnych, czy bonusów warunkowych, a mianowicie konieczność wystawiania wielu korekt. Możliwym stało się dokumentowanie wypłaty premii jedną fakturą korygującą, odnoszącą się do danego okresu np. miesiąca, kwartału, czy roku. Ostateczne odrzucenie poglądu, że premia (bonus) pozostają poza VAT, znalazło wyraz w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12. NSA jednoznacznie wskazał, iż premia wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. Oczywiście dla obniżenia obrotu koniecznym jest jego udokumentowanie fakturą korygującą. Podatnik wypłacający premię (bonusy) w tym celu powinien wystawić korektę zbiorczą.

Stanowisko prezentowane w czerwcowej uchwale należy uznać za trafne. Może zastanawiać mnogość poglądów, odnośnie skutków premii w zakresie VAT, prezentowanych przez orzecznictwo oraz przedstawicieli fiskusa. Przyczyn tego stanu należy dopatrywać w niedostatecznym rozpoznaniu praktyk handlowych po stronie naszej krajowej legislacji, która dopiero od 2011 r. zauważyła potrzebę wprowadzenia korekt zbiorczych, a więc uregulowania na gruncie VAT dokumentowania obniżenia obrotu z wielu transakcji na podstawie jednego dokumentu. Poglądy wcześniej prezentowane, w szczególności koncepcja „neutralności premii” starały się dostosować wykładnie niewystarczających przepisów do praktyki, tak aby podatnicy stosując noty księgowe na potrzeby wypłat premii, nie narażali się na stwierdzenie nieprawidłowości ze strony fiskusa.

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *